Urteil in Sachen Amway und Multi Level Marketing (MLM)

Die Kläger sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden; zum Haushalt gehören die 1979 und 1982 geborenen Töchter M und C.
Der Kläger erzielt als Bautechniker Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; sein Bruttoarbeitslohn, der 1989 58.528 DM betrug, ist bis 1996 auf 82.860 DM angestiegen. Am 23.6.1983 meldeten die Kläger bei der Verwaltungsgemeinschaft N einen Groß- und Einzelhandel mit Haushaltsartikeln, EdeIstahlgeschirr, Kosmetik, Modeschmuck und verpackten Lebensmitteln an. Sie vertrieben Produkte der Firma Amway. Den Gewinn ermittelten sie nach § 4 Abs. 3 EStG durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und -ausgaben. Am Betriebsergebnis sind die Kläger jeweils zur Hälfte beteiligt.
Aus dieser Tätigkeit erzielten sie nach ihren Angaben in den Einkommensteuererklärungen in den Jahren ab 1983 folgende Betriebsergebnisse:

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die eingereichten Gewinn- und Verlustrechnungen verwiesen.
Das Finanzamt sah im Hinblick auf die geringe Bedeutung des Falles zunächst von einer Durchführung eines Feststellungsverfahrens ab und berücksichtigte bei den jeweiligen Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1983 bis 1995 die geltend gemachten Verluste unter teilweiser Kürzung der Betriebsausgaben – hauptsächlich bei den Reisekosten wegen der hohen Fahrleistungen – wie folgt:

Für die Jahre 1983 bis 1988 ist die Einkommensteuer jeweils endgültig und für die Jahre 1989 bis 1995 zunächst hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 165 Abs. 1 AO jeweils vorläufig festgesetzt worden. Zur Begründung der vorläufigen Einkommensteuerfestsetzungen für 1989 bis 1995 wurde angeführt, daß die Gewinnerzielungsabsicht noch nicht abschließend beurteilt werden könne. In den geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1989 bis 1995 vom 2.1.1997 sowie im Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 1.12.1997 wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von jeweils 0 DM angesetzt. Gegen die Änderungsbescheide für 1989 bis 1995 legten die Kläger Einspruch ein.
Das FA erließ daraufhin gegenüber den Klägern für die streitigen Feststellungszeiträume 1989 bis 1995 am 12.6.1997 und für 1996 am 11.8.1997 Feststellungsbescheide, in denen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf jeweils 0 DM festgestellt sind. In den Bescheiden für 1989 bis 1995 ist zusätzlich vermerkt, daß es sich um eine negative Feststellung handelt. Zur Begründung ist jeweils angegeben, daß der Groß- und Einzelhandel mangels Gewinnerzielungsabsicht keinen Gewerbebetrieb darstelle, sondern steuerlich als Liebhaberei zu behandeln sei. Im Bescheid für 1989 ist der Hinweis enthalten, daß die Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist erfolgt und nur für die Einkommensteuerfestsetzung 1989 gilt, weil für diese die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.
Die dagegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg; insoweit wird auf die Einspruchsentscheidung vom 27.10.1997 Bezug genommen.
Mit der Klage beantragen die Kläger, die Feststellungsbescheide für 1989 bis 1995 vom 12.6.1997 und den Feststellungsbescheid für 1996 vom 11.8.1997 sowie die Einspruchsentscheidung vom 27.10.1997 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkünfte aus dem Groß- und Einzelhandel für 1989 in Höhe von ./. 5.547 DM, für 1990 in Höhe von ./. 11.247 DM, für 1991 in Höhe von + 11.956 DM, für 1992 in Höhe von ./. 4.768 DM, für 1993 in Höhe von ./. 6.408 DM, für 1994 in Höhe von ./. 1.146 DM, für 1995 in Höhe von + 3.690 DM und für 1996 in Höhe von ./. 15.951 DM gesondert und einheitlich festzustellen.

Ihre gemeinsame Tätigkeit als Amway-Berater sei steuerlich nicht als Liebhaberei zu behandeln. Der Amway Verkaufs- und Sponsorplan beruhe auf zwei Kernbereichen: Der Einstieg liege im Verkauf von Produkten an Endverbraucher, wobei aufgrund der unverbindlichen Preisempfehlung von Amway mit einer durchschnittlichen Handelsspanne von 30 % gearbeitet werde. Die damit geschaffene Beraterschaft bilde die Basis zum regelmäßigen Verkauf von Produkten. Im weiteren werde durch “Sponsern” anderer Personen, die wieder ihre eigenen Beraterschaften gründen, ein größeres Geschäftsvolumen mit der ganzen Gruppe aufgebaut. Jeder neue Berater erhalte entsprechende Unterstützung beim Geschäftsaufbau, d.h. der Sponsor oder Direktberater trage auch eine erhöhte Verantwortung und habe Pflichten gegenüber seinen Geschäftspartnern. Nach dem von Amway erarbeiteten Marketingplan ergäben sich dann bei einer gewachsenen Struktur Provisionssteigerungen von 3 – 21 %. Hinzu kämen noch weitere Vergünstigungen in Form von Sonderprovisionen bezogen auf Monats- bzw. Jahresleistungen. Ihre Vertriebsorganisation bestehe zur Zeit aus ca. 100 Beraterschaften, die jährlich einen Umsatz von ca. 160.000 DM erwirtschafteten. Für ihren Gewerbebetrieb bedeute dies durchschnittlich 4.500 Punkte pro Monat bzw. 15 % Provision. Das von ihnen erreichte Geschäftsvolumen würde bei einer Einstellung der Aktivitäten beim derzeitigen Stand jährliche Provisionseinnahmen in Höhe von 14.000 – 16.000 DM über mehr als 25 Jahre erbringen.
Die Betriebsausgaben fänden sich typischerweise in den Reisekosten, Aufwendungen für Schulungen und Seminare, Kosten für das Erschließen neuer Beraterschaften und Bewirtungsaufwendungen. Mit dem Ansteigen der Provisionseinnahmen erreiche jeder Berater ab einer gewissen Größe zwangsläufig die Gewinnzone. In der Anfangsphase entständen relativ hohe Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen, weil der Aufbau einer Beraterschaft über Jahre hinweg ein dringendes Erfordernis sei. Es müßten Menschen angesprochen, aufgesucht, überzeugt und schließlich bei Schulungen, Produktvorstellungen usw. betreut werden.
Die bisher erlittenen Verluste seien zum einen auf den Aufbau zurückzuführen und zum anderen aber auch auf besondere Ereignisse wie Krankheit sowie konjunkturelle Einschnitte durch Abbröckeln aufgebauter Beraterschaften in den neuen Bundesländern. Die Einnahmeverbesserung in den Jahren 1994/1995 sei wegen der allgemein schlechten Konjunkturlage in 1996 nicht durchgesetzt worden. Hinzu komme, daß ihre Anstrengungen im Bereich Nahrungsmittelergänzung noch nicht den gewünschten Erfolg gebracht habe. Die Fluktuation der Beraterschaften habe dazu geführt, daß ihr Provisionssatz von 21 % auf derzeit 15 % gesunken sei. In Anlehnung an die von Amway empfohlenen Sponsorpläne hätten sie weitere Strukturmaßnahmen eingeleitet. 1998 würden sie einen Provisionssatz von 18 % und 1999 von 21 % zuzüglich Sondervergütung erreichen.
Eine Geschäftsausübung aus persönlichen Gründen liege nicht vor. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit hätten in den Jahren 1990 bis 1996 zwischen ca. 60.000 DM und 81.000 DM gelegen. Die Amway-Beratertätigkeit habe deshalb von Anfang an zum Ziel gehabt, das Familieneinkommen zu erhöhen. Dieses Ziel sei nach ihrer Überzeugung auch kurzfristig zu erreichen. Im Jahr 1997 sei aufgrund der Umstrukturierungsmaßnahmen bereits ein positives Ergebnis in Höhe von 266 DM erzielt worden.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend folgendes ausgeführt:
Die Beendigung der Tätigkeit im August 1988 sei darauf zurückzuführen, daß ihr damaliger Sponsor sie hintergangen habe. Er habe ohne ihr Wissen bei ihren Beratern angerufen und sie schlecht gemacht. Zudem seien sie von ihm nicht richtig eingearbeitet worden, so daß sie sich eine vollkommen falsche Arbeitsweise angeeignet hätten. Im März 1989 hätten sie dann bei einem anderen Sponsor (Maria Schleipfer) neu begonnen. Bei diesem Neuanfang hätten sie nicht auf ihren bisherigen Beraterschaften aufbauen können, sondern vielmehr alle Berater neu gewinnen müssen. Sie seien regelmäßig an den Abenden, an den Wochenenden und während ihrer Urlaube gemeinsam unterwegs gewesen, um an den Arbeitstreffen mit anderen Beratern teilzunehmen oder um Einstellungsgespräche mit Interessenten zu führen. Die Kinder hätten sie jeweils bei den Großeltern untergebracht und spätabends wieder mit nach Hause genommen. Die vielen Fahrten seien deshalb durchgeführt worden, weil sich unter 100 Interessenten in der Regel nur ein Berater finde.
Derzeit hätten sie 25 Erstlinien (unmittelbar von ihnen gesponserte Berater) aufgebaut; davon seien 7 bis 8 Berater in der Lage, alle Arbeiten für die weiteren Berater der jeweiligen Linie selbständig auszuführen. Den restlichen Beratern müßten sie als Sponsoren noch Aufbauhilfe leisten.
Die Umsätze der zu ihrer Organisation gehörenden 100 Beraterschaften (Erstlinien und deren Berater) könnten jederzeit bei der Zentrale abgerufen werden. Diese Umsätze seien für ihre Provision maßgebend, wobei der Provisionssatz mit höherem Umsatz auch ansteige (z.B. 15 % ab 4.000 Punkte, 18 % ab 6.800 Punkte und 21 % ab 10.000 Punkte). 10.000 Punkte entsprächen einem Wareneinkauf von der Firma Amway GmbH in Höhe von 23.000 DM.
Die Gewinnzone würden sie durch weiteres Sponsern erreichen. Sie hätten 1997 auch ihre Arbeitsweise verändert und würden nunmehr viel rationeller arbeiten. So führten sie die anfallenden Fahrten grundsätzlich nicht mehr gemeinsam durch, vielmehr seien für ihn und die Klägerin jetzt getrennte Arbeitsbereiche geschaffen worden. Es entständen auch insgesamt geringere Reisekosten, weil die Klägerin mit anderen Beratern zu den jeweiligen Treffen gefahren sei. Außerdem würden sie jetzt – im Gegensatz zu früher – viel häufiger Berater zu sich nach Hause einladen. Dies führe insgesamt zu einer Kostenminderung.
Aus dem Verkauf der Amway-Produkte erzielten sie wegen des Aufschlags von 30 % auf den Wareneinsatz Gewinne. Sie könnten daher nicht erklären, aus welchen Gründen der in den Gewinnermittlungen angegebene Wareneinkauf für die Streitjahre insgesamt höher als der erzielte Umsatz sei. Die Artikel für den privaten Bedarf seien in den jeweiligen Gewinnermittlungen beim Wareneinkauf nicht erfaßt. Bei den Telefonkosten sei ebenfalls der private Anteil (ca. 20%) ausgegliedert worden. Der im Mai 1993 angeschaffte Pkw habe ca. 30.000 DM gekostet. Das für die Anschaffung und die Renovierung des selbstgenutzten Wohnhauses aufgenommene Darlehen sei insgesamt in Höhe von ca. 30.000 DM getilgt worden.
Die Kläger haben sich in der mündlichen Verhandlung für den Fall, daß der Senat eine gewerbliche Tätigkeit bejaht, damit einverstanden erklärt, daß im Hinblick auf die Differenzen und Unabwägbarkeiten, die im Zusammenhang mit der überschlägig erstellten Geldrechnung für die Jahre 1990, 1993 und 1996 aufgetreten sind, eine Zuschätzung von jährlich etwa 6.000 DM zum Ausgleich nichterfaßter Einnahmen oder zu hoher Betriebsausgaben vorgenommen wird. Weiterhin sind sie damit einverstanden, daß die Betriebsausgaben 1995 um die geltend gemachten Kosten für den Heilpraktikerlehrgang sowie die Kosten für Fachzeitungen, Bücher usw. auf 2.735 DM gekürzt werden.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Die Tätigkeit der Kläger führe nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern stelle vielmehr eine steuerlich nicht berücksichtigungsfähige Liebhaberei dar. Dies ergebe sich vor allem daraus, daß während der 14jährigen Tätigkeit lediglich in einem Jahr (1991) ein Gewinn erzielt worden sei. Der insgesamt erwirtschaftete Verlust in den Jahren 1983 bis 1996 betrage 133.737 DM. In den Jahren ab 1990 seien die Einnahmen aus der Amway-Tätigkeit zwar erheblich gegenüber den Vorjahren angestiegen. Andererseits seien jedoch auch höhere Kosten – vor allem für Schulungen, Reisen, Büro, Post, Telefon und Telefax – angefallen. Auch nach einer Anlaufzeit von 6 – 8 Jahren hätten die Ehegatten offensichtlich nicht im erforderlichen Umfang auf die Tatsache reagiert, daß sie ausschließlich Verluste erzielt hätten. Vielmehr hatten sie in den Jahren 1992 bis 1996 erneut Verluste in Höhe von insgesamt 62.204 DM erwirtschaftet.
Es seien keine konkreten Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß künftig ein Gewinn erzielbar wäre. Für 1996 sei trotz der angeblichen Anstrengungen der Kläger erneut kein positives Ergebnis realisiert worden. Die Gewinn- und Verlustrechnung zeige zudem, daß sich 1996 die Ausgaben gegenüber den beiden vorherigen Jahren nur geringfügig gemindert hätten, die Einnahmen dagegen erheblich zurückgegangen seien. Dementsprechend habe sich 1996 der Verlust wieder erheblich erhöht. Allein für ein ausgeglichenes Jahresergebnis wäre somit entweder eine deutliche Einnahmesteigerung oder eine deutliche Kostenminderung notwendig. Eine Selbstkostendeckung sei jedoch nicht ausreichend; vielmehr müsse ein Totalgewinn erwirtschaftet werden. Im Hinblick auf den bisherigen Gesamtverlust in Höhe von 133.737 DM könne dies aber bei der derzeitigen Form der Betriebsführung ausgeschlossen werden, d.h. die Tätigkeit der Kläger als Amway-Berater sei weder der Wesensart noch der Form der Betriebsführung nach auf Dauer dazu geeignet, einen Totalgewinn zu erzielen.
Für die Ausübung der Tätigkeit aus persönlichen Gründen spreche, daß die Ehegatten aufgrund ihrer übrigen Einkünfte in der Lage seien, die jährlich anfallenden Verluste zu tragen.
Dem Gericht liegen die Einkommensteuerakten für die Jahre ab 1981 und die Feststellungsakten für den Zeitraum ab 1989 vor.
Die Klage hat teilweise Erfolg.
Die Tätigkeit der Kläger als Amway-Berater ist steuerlich nicht als Liebhaberei zu bewerten. Die für die streitigen Feststellungszeiträume erklärten Einkünfte sind jedoch jeweils zu erhöhen.

1. Der Senat geht – entsprechend der Sachbehandlung des Finanzamtes in der Einspruchsentscheidung – im Wege der Auslegung nach § 133 BGB davon aus, daß die angegriffenen Feststellungsbescheide für 1989 bis 1996 negative Gewinnfeststellungsbescheide darstellen. Insoweit wird der Begründung in der Einspruchsentscheidung (unter Tz. I) gefolgt (§ 105 Abs. 5 FGO). Die von den Klägern erhobene Klage ist daher eine Verpflichtungsklage i.S. d. § 40 Abs. 1 FGO mit dem Ziel, dem FA die Feststellung von Gewinnen und Verlusten in bestimmter Höhe aufzugeben.
2. Gewinne und Verluste aus dem von den Klägern ausgeübten Groß- und Einzelhandel sind gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO nur dann gesondert festzustellen, wenn es sich um gewerbliche Einkünfte handelt.

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG setzt ein Gewerbebetrieb voraus, daß eine Betätigung mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Fehlt das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht, stellen Verluste aus einer solchen Tätigkeit steuerlich nicht relevante negative Einkünfte aus einer Liebhaberei dar (BFH-Beschluß vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl 1984 II S. 751 ). Die Gewinnerzielungsabsicht ist wie jede innere Tatsache anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder das Fehlen der Absicht zur Gewinnerzielung geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können.
Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten (vgl. BFH-Urteil vom 22.4.1998, XI R 10/97, BStBl 1998 II S. 663 ). Dies fordert eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können. Wenn dauernde Verluste auf das Fehlen einer Gewinnabsicht hindeuten, kann dies allein nicht ausschlaggebend sein. Bei längeren Verlustperioden muß aus weiteren Anzeichen die Feststellung möglich sein, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (vgl. BFH-Beschluß in BStBl 1984 II S. 751 unter C IV 3. c bb).
Bei einem Groß- und Einzelhandelsunternehmen – wie es die Kläger betreiben spricht der Beweis des ersten Anscheins zunächst dafür, daß es in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben wird. Denn Unternehmen dieser Art sind nach der Lebenserfahrung nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen des Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen (vgl. BFH-Urteil vom 22.3.1996, III R 49/95, BFH/NV 1996 S. 812 m.w.N.). Dieser Anscheinsbeweis ist entkräftet, wenn die ernsthafte Möglichkeit in Betracht kommt, daß im konkreten Fall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Motive des Steuerpflichtigen für die Fortführung des Unternehmens bestimmend waren. Deuten dauernde Verluste auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht hin, reicht dies allein für die Entkräftung des Anscheinsbeweises, allerdings nicht aus. Hinzu kommen müssen weitere Umstände, die es als ernsthaft möglich erscheinen lassen, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden Gründen oder Neigungen ausübt. Diese Möglichkeit ist jedenfalls dann gegeben, wenn feststeht, daß der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann. Ist der Anscheinsbeweis widerlegt, ist nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, ob der Steuerpflichtige das Unternehmen mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht trägt dann der Steuerpflichtige, der positive Einkünfte mit den geltend gemachten Verlusten ausgleichen will (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996 S. 812 m.w.N.).
Ein persönlicher Grund zur Weiterführung eines verlustbringenden Betriebs ist u.a. die Absicht, Steuern zu sparen (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1997, IV R 4/95, BFH/NV 1998 S. 947 zur Beteiligung an Farmprojekten in Paraguay). Der Umstand, daß Steuerpflichtige wegen anderweitiger hoher Einkünfte in der Lage sind, jährlich anfallende Verluste aus einem Gewerbebetrieb zu tragen, begründet jedoch für sich allein kein solches persönliches Motiv (vgl. BFH-Urteil in BStBl 1998 II S. 663 zur Beurteilung einer Rechtsanwaltstätigkeit als Liebhaberei). Hinzukommen müssen vielmehr weitere auf ein persönliches Interesse hindeutende Umstände, wie z.B. die nebenberufliche Vermietung von Gegenständen, die der Freizeitgestaltung dienen (Wohnmobil, Segeljacht, Sportboot usw., vgl. BFH-Urteil vom 24.2.1999, X R 106/95, BFH/NV 1999 S. 1081 m.w.N.)
b) Im Streitfall ist für die streitigen FeststeIlungszeiträume von einer Gewinnerzielungsabsicht der Kläger auszugehen. Die Kläger betreiben einen Groß- und Einzelhandel mit Haushalts-, Kosmetikartikeln u.ä.. Neben dem Verkauf der Amway-Produkte an Endverbraucher besteht ein wesentlicher Kernbereich ihrer Tätigkeit darin, durch das Anwerben und die Einarbeitung weiterer Amway-Berater eine Art Vertriebsorganisation mit jeweils selbständigen Geschäftspartnern aufzubauen. Auf diese Weise werden zusätzliche Einnahmen in Form von Provisionen für die Umsätze der unmittelbar gesponserten Berater (= Erstlinien) und die weiteren innerhalb dieser Linien angeworbenen Berater erzielt. Dabei bestimmt sich die Höhe des Provisionssatzes nach der Höhe des von den Beratern einer Organisation bezogenen Wareneinkaufs bei der Firma Amway GmbH, d.h. mit der Anzahl der gesponserten Berater steigt in der Regel auch die Höhe der Provisionen, weil jeder neue Berater – neben der Gewinnung weiterer Geschäftspartner – auch Wareneinkäufe und -umsätze tätigt. Ein Betrieb dieser Art ist vom Grundsatz her zur Erzielung von Gewinnen objektiv geeignet.
Die Kläger haben zwar in der Zeit von der erstmaligen Aufnahme ihrer Tätigkeit im Jahr 1983 bis Ende des streitigen Feststellungszeitraums 1996 insgesamt einen Verlust in Höhe von 70.116 DM (1983 bis 1988 vom FA anerkannt 48.695 DM, 1989 bis 1996 lt. Urteil 21.421 DM) erwirtschaftet. Dieses schlechte Betriebsergebnis ist aber auf besondere – auch in der Person der Kläger bedingte – Umstände zurückzuführen. So fehlte – nach den glaubwürdigen Angaben der Kläger – eine richtige Einarbeitung durch ihren ersten Sponsor. Dieser habe versucht, sie zu Hintergehen und von ihnen geworbene Berater und Interessenten als eigene Berater zu gewinnen. Ihre Arbeitsweise sei in den Jahren 1983 bis 1988 vollkommen falsch gewesen. Deshalb hätten sie auch die Voraussetzungen für den Bezug von Leistungs- und Verkaufsprovisionen nicht erfüllt. Die Tätigkeit sei daher zunächst beendet und nach einigen Monaten bei einem neuen Sponsor wieder begonnen worden. Dadurch seien sie gezwungen gewesen, ab 1989 wieder von vorne anzufangen und neue Beraterschaften aufzubauen. Sie hätten damals – wie andere auch – die Chance gesehen, insbesondere in den neuen Bundesländern Berater zu gewinnen. So seien sie in den Jahren 1990 und 1991 fast täglich dorthin gefahren, um mit Interessenten Gespräche zu führen und um Arbeitstreffen zu besuchen. Unter 100 Interessenten finde sich aber nur ein geeigneter Berater. Die mit einem zeitlich äußerst intensiven Arbeitseinsatz und mit hohen Reisekosten verbundene Tätigkeit der Kläger hatte zwar zunächst insoweit Erfolg, als die Provisionen von ca. 13.000 DM im Jahr 1990 auf ca. 37.000 DM im Jahr 1991 angestiegen sind. In den Folgejahren konnten die Kläger dieses Ergebnis aber trotz aller Bemühungen nicht mehr halten; die Provisionen lagen nur noch zwischen ca. 13.500 DM und ca. 28.200 DM. Der Wareneinkauf durch die Berater ist also erheblich zurückgegangen. Dies deutet vor allem darauf hin, daß die Kläger nicht in der Lage waren, die einmal gewonnenen Berater als Geschäftspartner zu erhalten. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung auch eine starke Fluktuation bei den Beratern eingeräumt. Dadurch ist die Ertragsituation bei den Klägern negativ beeinflußt worden. Zum einen sind durch den Wegfall von Beratern die Provisionen geringer geworden. Zum anderen waren die Kläger gezwungen, in verstärktem Umfange wieder neue Berater zu gewinnen, mit der Folge, daß weitere Kosten angefallen sind. Diese Kosten waren nicht unerheblich, weil die Kläger zur Gewinnung eines Beraters mit vielen Interessenten Gespräche führen mußten. Der Aufbau bleibender Beraterschaften ist offensichtlich für die Kläger sehr schwierig. Dies wird auch durch das Ergebnis ihrer – seit dem Neuanfang – nunmehr 10jährigen Tätigkeit als Arnway-Berater bestätigt. Sie haben derzeit nur 25 Erstlinien; von diesen sind wiederum nur 7 bis 8 Berater in der Lage, selbständig alle notwendigen Arbeiten auszuführen und ihre Geschäftspartner zu betreuen. Die in den streitigen Feststellungszeiträumen erzielten Verluste sind daher vor allem auf das persönliche Unvermögen der Kläger zurückzuführen, die es bisher nicht geschafft haben, im erforderlichen Umfang Geschäftspartner zu finden und aufzubauen, eine höhere Anzahl von Interessenten von der Geschäftsidee zu überzeugen und gewonnene Berater derart zu unterstützen, daß sie in der Organisation der Kläger verbleiben. Die Kläger sind zwar nach ihren eigenen Angaben davon überzeugt, daß sie durch weiteres Sponsern ihre Organisation vergrößern können. Dies muß aber angesichts der Tatsache, daß die Kläger die Amway-Tätigkeit bereits jahrelang ausüben und die Leistungsprovisionen stark schwankend sind und mit Tendenz nach unten (1996 19.345 DM, 1997 17.790 DM) zeigen, ernsthaft bezweifelt werden.
Für eine in den streitigen Feststellungszeiträumen noch bestehende Gewinnerzielungsabsicht der Kläger spricht jedoch, daß sie auf die Verluste reagieren und durch eine geänderte Arbeitsweise versuchen, Kosten zu reduzieren. So verminderten sich vor allem – mit Ausnahme in 1996 – die Reisekosten. Fahrten werden nunmehr zusammen mit anderen Beratern durchgeführt bzw. entfallen ganz, weil die Kläger Treffen bei sich zu Hause organisieren. Das starke Engagement der Kläger in den neuen Bundesländern, das insbesondere in den Jahren 1990 und 1991 zu extrem hohen Reisekosten geführt hat, wurde aufgegeben. Die Kläger beschränken ihre Tätigkeit nunmehr im wesentlichen auf das Gebiet der Oberpfalz. Zudem versuchen sie, ihre Produktpalette um Vitaminpräparate u.ä. zu erweitern. Zur Steigerung des Umsatzes von Kochtöpfen werden nunmehr auch Kochvorführungen veranstaltet.
Darüber hinaus sind persönliche Gründe, die die Kläger trotz der überwiegenden Verluste zur weiteren Ausübung ihrer Amway-Beratertätigkeit bewogen haben könnten, nicht feststellbar. Angesichts des hohen persönlichen Einsatzes der Kläger und der von ihnen insbesondere für die Arbeitstreffen und Interessentengespräche aufgewendeten Zeit ist es nicht denkbar, daß sie diese Tätigkeit aus Steuerersparnisgründen begonnen bzw. fortgesetzt haben, zumal die Kläger nicht über hohe Einkünfte verfügen. Anhaltspunkte für ein über das Geschäftsinteresse hinausgehendes privates Interesse an der Tätigkeit (z.B. Pflege der Geselligkeit) sind ebenfalls nicht hinreichend deutlich erkennbar. Der durch die Tätigkeit ermöglichte Erwerb von Amway-Produkten zu Einkaufspreisen für private Zwecke wäre zwar für sich allein genommen ein persönlicher Grund; der verbilligte Einkauf könnte aber auch ohne Sponsern weiterer Berater in Anspruch genommen werden. Es ist kaum vorstellbar, daß die Kläger nur wegen dieses Einkaufs eine umfangreiche Sponsorentätigkeit auf sich nehmen.
Die Höhe der geltend gemachten Einkünfte ist jedoch zu korrigieren.
Anlaß für eine Erhöhung besteht vor allem deshalb, weil die Kläger bei Berücksichtigung der Verluste in dem erklärten bzw. in dem vom FA angesetzten Umfang nach überschlägig erstellten Geldrechnungen in der Regel nicht über genügend Einkommen zur Bestreitung des Lebensunterhaltes für eine vierköpfige Familie verfügt haben, wie folgende beispielhafte Aufstellung zeigt:

Trotz dieses geringen Einkommens waren die Kläger in der Lage, 1993 einen neuen Pkw für 30.000 DM zu erwerben. Der für die Anschaffung und Renovierung des Wohnhauses aufgenommene Kredit ist ebenfalls teilweise in Höhe von ca. 30.000 DM getilgt worden, wobei die Tilgung bei den überschlägigen Geldrechnungen durch den Ansatz der linearen AfA berücksichtigt worden ist. Eine Erklärung dafür konnte der Kläger in der mündlichen Verhandlung nicht abgeben. Insbesondere sind keine Geldzuwendungen der Eltern geleistet worden. Auch das in den jeweiligen Gewinnermittlungen erklärte Verhältnis von Wareneinsatz und -umsatz stimmt mit den Angaben der Kläger nicht überein, daß sie aus dem Warenverkauf wegen eines 30%igen Aufschlags einen Gewinn erzielt hätten. Der Wareneinsatz betrug in den Jahren 1989 bis 1996 insgesamt 64.431 DM. Dem stehen Umsätze aus dem Groß- und Einzelhandel für denselben Zeitraum in Höhe von 44.939 DM gegenüber. Selbst wenn die einmalig hohen Einnahmen aus dem Verkauf von Informationsmaterial an andere Berater im Jahr 1990 in Höhe von 18.361 DM hinzugerechnet werden, ergeben sich insgesamt Umsätze in Höhe von 63.300 DM. Diese Umsätze sind immer noch geringer als der Wareneinsatz. Im übrigen sind Aufwendungen für den Bezug von Vorführprodukten, Prospekten usw. auch in den Kosten für Schulung, lnfo und Werbung enthalten, wie die vom FA angeforderte Aufstellung für das Jahr 1995 zeigt, so daß die Einnahmen aus dem Verkauf von Informationsmaterial nicht generell in die Vergleichsrechnung “Wareneinsatz und Umsätze” einbezogen werden können. Auch für diese Unstimmigkeit konnte der Kläger in der mündlichen Verhandlung keine Gründe nennen.
Nach eingehender Beratung mit seinem Rechtsbeistand hat er sich deshalb damit einverstanden erklärt, daß die Einkünfte in allen streitigen FeststeIlungszeiträumen jeweils um 6.000 DM erhöht werden und die für 1995 geltend gemachten sonstigen Betriebsausgaben (Aufwendungen für den Heilpraktikerlehrgang, Fachzeitungen, medizinische Bücher usw.) in Höhe von 10.356 DM auf 2.735 DM, also insgesamt um 7.621 DM gekürzt werden. Der Senat hält demgegenüber – über die Kürzung der Betriebsausgaben für 1995 hinaus – eine Erhöhung der Einkünfte in Höhe von jährlich 7.000 DM für erforderlich und angemessen. Selbst wenn die Kläger in der ganzen Zeit tatsächlich – wie angegeben – mit Ausnahme einer günstigen Busreise keine Urlaubsreisen unternommen haben sollten, reicht selbst bei einer jährlichen Zuschätzung von 7.000 DM das Einkommen im Durchschnitt der Jahre gerade noch aus, um für einen 4-Personen-Haushalt die Versorgung mit Nahrung, Kleidung, Heizung, Strom usw. sicherzustellen und die eine oder andere größere Anschaffung zu tätigen.
Die vom FA festzustellenden Einkünfte berechnen sich wie folgt:

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.